Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Новости

Налог на имущество

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения делятся на отделимые и неотделимые.

По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок – передача неотделимых улучшений возможна и сразу после окончания данных работ.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы.

Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Совет: если арендодатель возмещает расходы арендатора на неотделимые улучшения по окончании договора аренды, компенсируйте их в сумме действительной стоимости на момент возврата объекта аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. № 2405/98). Дело в том, что рыночная стоимость улучшений, которые произвел арендатор на момент выполнения работ, может существенно снизиться к моменту их получения арендодателем.

Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

О том, как отразить в бухучете и при налогообложении отделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендодателю отразить в учете отделимые улучшения арендованного имущества.

Неотделимые улучшения объектов недвижимости, принятые к бухучету в составе основных средств, включаются в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признается объектом обложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Что относится к неотделимым улучшениям

К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.

Совет: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.

Ситуация: относится ли ремонт к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?

Нет, не относится.

Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Такой вывод можно сделать на основании статей 616, 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Подтверждает его арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. № КА-А41/3691-11, Дальневосточного округа от 22 февраля 2005 г.

№ Ф03-А51/04-1/4525 и Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. № А56-4372/04). Применим данный вывод как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87).

Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?

Да, относится.

По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616 ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.

) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).

Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 623 ГК РФ. Кроме того, арендодатель имеет полное право не принять у арендатора неотделимые улучшения, произведенные им без согласования, и обязать его привести объект аренды в первоначальное состояние.

1) он обязывает арендатора демонтировать неотделимые улучшения и привести объект аренды в первоначальное состояние;

2) он принимает от арендатора объект аренды с несогласованными неотделимыми улучшениями.

Несогласованные неотделимые улучшения, которые арендатор по окончании аренды демонтирует, приводя помещение в исходное состояние, в учете арендодателя никак не отражаются.

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Но на практике встречаются ситуации, когда арендатор отказывается производить демонтаж. В этом случае арендодатель может за свой счет провести ремонтные работы по демонтажу неотделимых улучшений и взыскать стоимость работ с арендатора через суд как сумму причиненного убытка. Например, в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 15.02.

2016 № Ф05-19071/2015, арендодатель сам выполнил демонтаж перегородок и электропроводки, установленных арендатором, и суд удовлетворил его требования по взысканию стоимости работ с арендатора. При этом суд рассматривал несогласованные неотделимые улучшения как повреждения арендованного имущества, которые в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ относятся к убыткам.

В бухгалтерском учете поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99). А в налоговом учете они включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

Сумму затрат на производство работ по демонтажу несогласованных неотделимых улучшений арендодатель в бухгалтерском учете относит в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) в момент проведения работ (п. 18 ПБУ 10/99).

Еще по теме  Дорожные сборы 2020 стоимость учет проводки

Поскольку сумму возмещения стоимости работ арендодатель при исчислении налога на прибыль включает во внереализационные доходы, затраты на производство работ он вправе учесть в составе материальных расходов. Ведь данные затраты направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 15.11.2011 № 03-03-06/1/758).

Суммы полученного возмещения убытка не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому налогом на добавленную стоимость они не облагаются (письмо Минфина России от 27.10.2017 № 03-07-11/70530). В связи с этим суммы НДС, предъявленные арендодателю поставщиками при производстве работ по демонтажу неотделимых улучшений, к вычету арендодателем не принимаются, а учитываются в стоимости материалов и работ (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если арендодатель принял от арендатора помещение вместе с произведенными в нем несогласованными неотделимыми улучшениями, для целей бухучета он учитывает их в том же порядке, как и некомпенсируемые согласованные улучшения.

Как уже было указано выше, доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России, эта норма не работает в отношении неотделимых улучшений, которые были сделаны без согласия арендодателя.

В письме от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280
специалисты финансового ведомства указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Поэтому такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986. Следует сказать, что в своих разъяснениях финансисты не привели логику рассуждений. Но говоря о том, что в НК РФ не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, они, скорее всего, имели в виду, что в подп. 32 п. 1 ст.

Поскольку стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений включается арендодателем в состав внереализационных доходов, он вправе на ее размер увеличить первоначальную стоимость объекта аренды и, соответственно, амортизировать полученные улучшения. Это следует из разъяснений, данных в письме Минфина России от 12.03.

Руководствуясь положениями п. 3 ст. 250 и ст. 257 НК РФ, устанавливающими порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу. Безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции (модернизации) основного средства, стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного основного средства.

На стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно передаваемых арендодателю, арендатор начисляет налог на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но принять его к вычету арендодатель не может (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 19 Правил ведения книги покупок, письма Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496, ФНС России от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

[1] Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

[2] Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

[3] Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

[4] Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Бухучет

Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:

  • порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
  • условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).

Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Дебет 08 Кредит 76 (60)– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя на основании акта.

Дебет 08 Кредит 98-2– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.

Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).

Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как вести документооборот в бухгалтерии.

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к учету как самостоятельное основное средство. Улучшения компенсируются арендатору

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.

В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя на дату окончания капитальных работ.

По окончании работ (в марте) «Альфа» приняла решение учесть полученные улучшения как отдельное основное средство.

Первоначальная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции составила 170 500 руб.

Характерный пример отделимого улучшения — съемная аппаратура системы видеонаблюдения

В бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 08 Кредит 76– 170 500 руб. – отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя;

Дебет 19 Кредит 76– 30 690 руб. (170 500 руб. × 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19– 30 690 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;

Дебет 01 Кредит 08– 170 500 руб. – приняты к учету в качестве отдельного объекта основных средств неотделимые улучшения;

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Дебет 76 Кредит 51– 201 190 руб. (170 500 руб.  30 690 руб.) – оплачен приобретенный объект основных средств.

Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01).

Дебет 08 Кредит 76 (60)– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;

Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08 – увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.

Дебет 08 Кредит 98-2– отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;

Дебет 01 Кредит 08 – увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.

Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08, 01 и 98-2).

Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6.

Еще по теме  Скала Чертово Городище близ Перми и ее достопримечательности Останки древнего города или останцы

Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения увеличивают стоимость имущества, переданного в аренду, и компенсируются арендатору

В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 186 000 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя сразу по окончании работ. «Альфа» приняла решение увеличить на стоимость новой системы балансовую стоимость помещения.

Дебет 08 Кредит 76– 186 000 руб. – отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объекте аренды;

Дебет 19 Кредит 76– 33 480 руб. (186 000 руб. × 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19– 33 480 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;

Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08– 186 000 руб. – увеличена балансовая стоимость помещения на затраты, связанные с производством неотделимых улучшений;

Дебет 76 Кредит 51– 219 480 руб. (186 000 руб.  33 480 руб.) – оплачена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.

Дебет 98-2 Кредит 91-1– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

Такой порядок следует из пунктов 7, 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 91-1, 98).

Подробнее об учете безвозмездно полученного имущества см. Как отразить в учете получение основных средств безвозмездно.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС[2].

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений[3].

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 № 03-03-06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл.

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст.

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13[4], от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

ОСНО: налог на прибыль

Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

Из-за разницы в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль могут возникнуть вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они ведут к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

Пример отражения арендодателем при расчете налога на прибыль неотделимых улучшений. Улучшения проведены с согласия арендодателя. Срок полезного использования переданного в аренду имущества не изменяется

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное здание.

В марте арендатор с согласия арендодателя смонтировал в нем вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 000 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора.

По окончании работ (в марте) «Альфа» увеличила на стоимость полученных улучшений балансовую стоимость переданного в аренду здания. Сумма компенсации – 220 000 руб., ее «Альфа» заплатила арендатору 31 марта.

Еще по теме  Чили Южная Америка Где находится на карте мира фото достопримечательности города туризм и отдых

Первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 200 000 руб. Оно относится к десятой амортизационной группе в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Срок полезного использования, установленный организацией для этого сооружения, равен 60 годам или 720 месяцам (его организация решила не пересматривать).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. Амортизационная премия не применяется.

Ежемесячная норма амортизации составила:1 : 720 мес. × 100% = 0,1389%.

До получения неотделимых улучшений сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете организации по зданию составляла 4445 руб. (3 200 000 руб. × 0,1389%).

Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления.

После получения неотделимых улучшений и их оплаты бухгалтер «Альфы» стал ежемесячно начиная с апреля относить на налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме: (3 200 000 руб.  220 000 руб.) × 0,1389% = 4750 руб.

Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:

  • ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Из-за различий в порядке учета неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства и актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.

Ситуация: может ли арендодатель после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества? Капитальные вложения арендодателем не возмещаются.

Нет, не может.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств приведен в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что если основное средство (в данном случае капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизацию на полученные капитальные вложения не начисляйте.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 29 мая 2007 г. № 03-03-06/1/334.

Пример отражения в налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются

В январе ООО «Альфа» сдало в аренду здание на один год ООО «Торговая фирма «Гермес»».

В марте «Гермес» с согласия «Альфы» реконструировал здание силами стороннего подрядчика. Эти улучшения являются неотделимыми. Затраты «Гермеса» на реконструкцию составили 1 000 000 руб. (без НДС).

По условиям договора «Альфа» не возмещает расходы «Гермеса» на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества.

По окончании договора аренды стоимость полученных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» не отразил в составе налогооблагаемых доходов. Первоначальная стоимость здания, возвращенного по окончании договора аренды, изменена также не была.

Пример отражения в бухучете и при расчете налога на прибыль арендодателя неотделимых улучшений, проведенных без его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к бухучету как отдельное основное средство и не компенсируются арендатору

В марте арендатор без согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора (в марте). Арендодатель принял улучшения к бухучету как основное средство.

Рыночная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции по оценкам экспертов составила 170 500 руб.

«Альфа» приняла решение установить срок полезного использования полученного улучшения – 11 лет (132 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом.

Ежемесячная норма амортизации составила:1 : 132 мес. × 100% = 0,7576%.

Ежемесячная сумма амортизации вентиляции составила:170 500 руб. × 0,7576% = 1292 руб.

Дебет 08 Кредит 98-2– 170 500 руб. – получены у арендатора неотделимые улучшения имущества;

Дебет 01 Кредит 08– 170 500 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения как основное средство.

Дебет 20 Кредит 02– 1292 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению;

Дебет 98-2 Кредит 91-1– 1292 руб. – отнесена к текущим доходам часть дохода будущих периодов.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99– 258 руб. (1292 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив в связи с тем, что амортизация по неотделимому улучшению в налоговом учете не начисляется;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 258 руб. (1292 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство в связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений не включается в налогооблагаемые доходы.

В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.

Предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору, к вычету не принимайте.

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога операция по получению на баланс неотделимых улучшений от арендатора не влияет.

Отдельные виды деятельности по сдаче в аренду объектов недвижимости и земли могут подпадать под обложение ЕНВД. Подробнее об этом см. Как арендодателю отразить при налогообложении передачу имущества по договору аренды.

Ситуация: нужно ли заплатить налог на прибыль со стоимости неотделимых улучшений по имуществу, сданному в аренду, если организация платит ЕНВД не с арендной деятельности (например, с розничной торговли)?

Да, нужно, если в аренду сдается неторговое помещение. При аренде торгового помещения заплатите налог в случае разового характера аренды.

Неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом аренды (ст. 623 ГК РФ). Поэтому ответ на этот вопрос зависит от того, какое помещение организация предоставляет в аренду (торговое, неторговое) и какой характер носит эта операция (систематический или разовый).

УСН

Если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то операция, связанная с получением неотделимых улучшений, на налоговую базу не влияет (п. 1 ст. 346.14, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, учитывают операции по получению неотделимых улучшений в следующем порядке.

При получении на баланс неотделимых улучшений как отдельного объекта имущества, его стоимость спишите на расходы в составе затрат на приобретение основных средств (абз. 9 п. 3, подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендодатель может отнести стоимость приобретенных у арендатора отделимых улучшений на увеличение балансовой стоимости имущества (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01). При расчете единого налога стоимость таких улучшений после оплаты также можно списать в составе расходов на приобретение основных средств (реконструкцию, модернизацию и т. д.) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Предъявленную арендатором сумму входного НДС включите в стоимость полученных улучшений (п. 3 ст. 346.11 и подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Единственное условие – все расходы при списании их в уменьшение базы по единому налогу должны быть оплачены (компенсированы арендатору). Форма оплаты – деньгами или в счет арендной платы – значения не имеет. Такой порядок основан на положениях пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений, то их стоимость не включайте:

  • ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • ни в налоговые расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если в аренду сдается неторговое помещение, то деятельность по предоставлению имущества в аренду облагается в рамках общего режима налогообложения или упрощенки (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подтверждает такой вывод письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/183. Это же касается случая, когда сдача в аренду носит разовый характер и не может быть признана отдельным видом деятельности, подпадающим под ЕНВД (письмо Минфина России от 15 марта 2006 г.

Расходы, связанные с компенсацией неотделимых улучшений арендатору, по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразятся на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Для того чтобы отразить при расчете налога на прибыль данные расходы на общей системе налогообложения, воспользуйтесь правилами, предусмотренными для этого режима.

Оцените статью
Море зовет
Добавить комментарий

Нажимая на кнопку "Отправить комментарий", я даю согласие на обработку персональных данных и принимаю политику конфиденциальности.